Límites legales de la planificación fiscal: Conflicto en Aplicación de Norma Tributaria y Simulación

Cualquier persona física o jurídica tiene derecho a considerar el coste fiscal, como uno de los factores que condicionan la estrategia y estructura de sus inversiones y actividades empresariales, pero ¿Cuál es el límite de este derecho legítimo, dónde termina la planificación fiscal legalmente admisible, y dónde comienza el fraude fiscal?

La nueva LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) establece en términos amplios esta frontera, cuando en sustitución del anterior concepto de fraude de ley, determina el principio de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (artículo 15): “Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. (.)”

Es decir, se fundamenta en el carácter inusual o extraño de la estructura planteada para la realización de tal inversión o negocio, cuya utilidad no vaya más allá que la obtención de un ahorro fiscal. En un supuesto de hecho extremo, este precepto puede parecer claro; pensemos en un señor, propietario de un inmueble en Madrid, que desea vender. El mismo día en que recibe una oferta firma de compra, y de común acuerdo con el comprador, constituye una sociedad limitada española, a la que aporta dicho inmueble, como capital inicial. En el mismo acto, transfiere sus participaciones en la sociedad limitada española a una sociedad de Gibraltar, de la que él mismo es beneficiario final. A continuación, vende sus acciones en la sociedad de Gibraltar al comprador final del inmueble, y éste le paga mediante ingreso en un banco suizo. Resultado final: el comprador obtiene el control de la sociedad gibraltareña, y a través de la misma, el control sobre la sociedad española, cuyo único activo es el inmueble. Se evita pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o la correspondiente plusvalía municipal, y la potencial ganancia patrimonial en la compraventa del inmueble, como operación gravable por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, sencillamente, no trasciende fiscalmente en territorio español.

Una figura similar, ya existente en la anterior Ley General Tributaria, es la simulación. Viene recogida en la LGT (Ley 58/2003) en su artículo 16: 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. 

 El conflicto en la aplicación de norma tributaria y la simulación son conceptos parecidos, y su casuística coincidente en gran parte; probablemente, dos partes que simulan un tipo de transacción, en lugar de otra, o simulan unas condiciones de contratación distintas a las normales, estén utilizando métodos impropios para la obtención del resultado del negocio o transacción (en el ejemplo anterior, las partes simulan una venta de participaciones, cuando el negocio real es la transmisión de un inmueble) ; la diferencia práctica es que el conflicto de aplicación de norma tributaria requiere de un procedimiento especial, incluyendo un informe previo de una comisión consultiva, con audiencia previa del interesado. La simulación, en cambio, sólo requiere la calificación como tal de la Administración en el mismo acto de liquidación.

 El conflicto en la aplicación de norma tributaria no ha tenido desarrollo legal o reglamentario, sin embargo, la simulación se ha reflejado en el artículo 16 del texto refundido del impuesto de sociedades, referido a la valoración de operaciones vinculadas. En particular, permitiendo a la Administración el llamado "ajuste secundario", el ajuste de las rentas según la calificación real del negocio, en particular, considerar como aportaciones de capital o distribuciones de dividendos, la diferencia entre el precio de mercado y el precio pactado en las transacciones entre sociedades y sus partícipes.

Sin embargo, en el mundo real, no existen supuestos de hecho extremos. En todos los planteamientos empresariales, existen diversos factores a tener en cuenta, y el coste fiscal, es sin duda una variable determinante, como los gastos financieros, los costes laborales o las inversiones en inmovilizado. Las estrategias válidas son aquellas que consideran el conjunto de negocios e inversiones de una persona, dentro de un esquema global, para la obtención del máximo ahorro fiscal agregado. Y si piensa realizar un esquema especial para una inversión o negocio concreto, formúlese la siguiente pregunta, ¿Existe algún buen motivo, además de ahorrarse una considerable cantidad de dinero en impuestos, para disponer la estructura de dicho negocio o inversión de esta forma? Asegúrese de tener una respuesta convincente, y podrá ahorrar dolores de cabeza en el futuro. Afortunadamente, el grado de sensibilidad de las agencias tributarias hacia los esquemas fiscales es desigual. En el máximo extremo de intolerancia, tenemos a la Hacienda Británica, que ha instaurado recientemente la obligación de declaración previa de esquemas y estructuras de ahorro fiscal, obligación que afecta tanto a profesionales como a contribuyentes. Esto supone la creación de un sistema obligatorio de control y validación a priori de esquemas fiscales, con nocivas consecuencias; si se declara un esquema, el contribuyente se enfrenta a un proceso de verificación e inspección, que puede implicar el levantamiento de deudas tributarias y sanciones correspondientes por ejercicios anteriores. Si no declara el esquema, se enfrentará a una presunción en contrario de que dicha estructura supone una planificación fiscal abusiva. Probablemente se trate de un sistema que acaben adoptando otras agencias tributarias. Razón de más para considerar la planificación fiscal dentro de un sistema más amplio, que optimice el rendimiento de su conjunto de inversiones y actividades empresariales, donde el coste fiscal sea una variable, una variable importante, probablemente, la más ingrata, pero no la única.